济源：农民专业合作社财务会计制度的修订背景与重要调整

　　财政部于2008年发布的《农民专业合作社财务会计制度(试行)》(财会〔2007〕15号)(以下简称“原制度”)为农民合作社财务管理起到了重要的规范与指导作用。但随着农民专业合作社的实践发展，以及农民专业合作社法的修订，原制度已经不再适应新时期发展要求。为此，财政部与农业农村部对原制度进行了修订。2021年12月30日，财政部正式印发《农民专业合作社会计制度》(财会〔2021〕37号);2022年7月8日，财政部与农业农村部联合印发《农民专业合作社财务制度》(财农〔2022〕58号)(以下简称“两个制度”)，两个制度将于2023年1月1日起施行。两个制度的施行，将有助于进一步明确财务管理的核心工作，规范合作社财务行为和会计工作，加强合作社会计核算，保护合作社及其成员的合法权益。

　　一、财务会计制度的修订背景

　　(一)农民专业合作社法对加强财务管理提出了新要求

　　2017年12月27日，《中华人民共和国农民专业合作社法》(以下简称《农民专业合作社法》)修订通过。修订后的《农民专业合作社法》在合作社财务会计方面有了一些变化，主要有：

　　一是丰富成员出资方式。《农民专业合作社法》第十三条规定，农民专业合作社成员可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地经营权、林权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产，以及章程规定的其他方式作价出资。但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

　　二是可分配盈余可转为成员出资。《农民专业合作社法》第四十四条第三款规定，经成员大会或者成员代表大会表决同意，可以将全部或者部分可分配盈余转为对农民专业合作社的出资，并记载在成员账户中。

　　三是国家财政直接补助形成的财产处置办法更加具体。《农民专业合作社法》第五十三条规定，农民专业合作社接受国家财政直接补助形成的财产，在解散、破产清算时，不得作为可分配剩余资产分配给成员，具体按照国务院财政部门有关规定执行。

　　四是确立了联合社独立的法人资格。《农民专业合作社法》新增第七章农民专业合作社联合社相关内容，从第五十六条到第六十三条明确联合社相关规定。

　　(二)农民专业合作社发展实践对财务规范提出了新需求

　　随着市场经济的发展，农民专业合作社的业务范围在不断扩大，农村民间工艺及制品、休闲农业和乡村旅游资源的开发经营等业务类型的合作社逐步兴起。合作社服务领域不断拓宽，合作社涉税业务日益增多，经济业务不断细分，合作社这一系列发展实践需要在财务管理制度上予以及时规范，助力组织内部健康运行。

　　二、《农民专业合作社财务制度》调整内容

　　《农民专业合作社财务制度》(以下简称“《财务制度》”)的发布，相比原制度，主要在以下几方面有新的要求：

　　(一)关于作价出资

　　修订后的《农民专业合作社法》增加了成员出资形式。据此，《财务制度》第十二条新增相应规定，合作社成员可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地经营权、林权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产，以及章程规定的其他方式作价出资。法律、法规规定不得作为出资的财产除外。

　　(二)关于国家财政直接补助形成财产的财务管理

　　与《农民专业合作社法》第五十三条规定相对应，2019年财政部、农业农村部联合印发了《农民专业合作社解散、破产清算时接受国家财政直接补助形成的财产处置暂行办法》(财资〔2019〕25号)。据此，《财务制度》新增第十五条第二款规定，合作社应当对国家财政直接补助资金实行专款专用，取得生物资产、固定资产、无形资产等时，应当建立资产台账，加强资产管护，严禁挤占、挪用、侵占、私分;第四十二条规定合作社解散、破产清算时，未按照有关规定处置国家财政直接补助形成的财产的，或者清算组成员因故意或重大过失造成国家财政直接补助形成的财产流失的，依法追究法律责任。

　　(三)关于生物资产

　　原制度采用“农业资产”作为农民合作社的一类资产，规定农业资产包括牲畜(禽)资产和林木资产等。《财务制度》不再采用“农业资产”的概念，相应改为“生物资产”，包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。这主要考虑到农业资产的分类不能涵盖所有农业生物资产，无法对应资产负债表中“流动资产”和“非流动资产”，同时参考《企业会计准则》的表述和分类，便于农民合作社与其他企业等市场主体之间业务合作往来。

　　(四)关于财务清算

　　《农民专业合作社法》第六章“合并、分立、解散和清算”专章对农民合作社解散、破产清算作出规定，要求清算组成员应当忠于职守，依法履行清算义务，因故意或者重大过失给农民专业合作社成员及债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。据此，《财务制度》新增“财务清算”有关内容，明确财务清算的流程与要求、清算组职责等，以规范农民合作社解散、破产时的财务清算工作。

　　(五)关于财务监督

　　《农民专业合作社法》第四十五条规定，设立执行监事或者监事会的农民专业合作社，由执行监事或者监事会负责对本社的财务进行内部审计，审计结果应当向成员大会报告;第七十二条规定，农民专业合作社在依法向有关主管部门提供的财务报告等材料中，作虚假记载或者隐瞒重要事实的，依法追究法律责任。根据法律规定，参照《企业财务通则》《农民专业合作社解散、破产清算时接受国家财政直接补助形成的财产处置暂行办法》等有关要求，《财务制度》单设“财务监督”专章，从内部审计、违法违规情形及罚则等方面，加强农民合作社的财务监督。

　　三、《农民专业合作社会计制度》调整内容

　　《农民专业合作社会计制度》(以下简称“《会计制度》”)主要在会计科目、财务报表、补提折旧与摊销等方面有重大调整。

　　(一)会计科目

　　原制度的会计科目有37个，《会计制度》的会计科目有48个。会计科目的调整不仅是数量上有所增加，其内容上也有调整。资产类科目中，原制度中的牲畜(禽)资产和林木资产改为消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、公益性生物资产;原制度的无形资产一个科目，《会计制度》中改成了无形资产和累计摊销两个科目;《会计制度》中新增了长期待摊费用、待处理财产损溢。负债类科目中，原制度中的应付款，在《会计制度》中改成应付款、应付劳务费、应交税费、应付利息。损益类科目中，《会计制度》中新增了税金及附加、所得税费用;原制度中的其他支出，《会计制度》中改为其他支出和财务费用。

　　(二)财务报表

　　财务报表的变化主要体现在两个方面：一方面是对应会计科目的变化，财务报表进行了相应修改;另一方面是根据相应法律法规进行了一致性调整。资产负债表中长期资产改成非流动资产，长期负债改为非流动负债。盈余及盈余分配表中，根据《农民专业合作社法》，本年盈余加上年初未分配盈余、其他转入之后，还要再减去所提取的盈余公积，这样才是可分配盈余。可分配盈余减去盈余返还、剩余盈余分配和转为成员出资的部分，剩下的才是年末未分配盈余。成员权益变动表中根据《农民专业合作社法》新增的规定，也增加了转为成员出资等内容。成员账户也有3处修改：成员出资增加了来源于到户类扶贫项目资产的出资额，剩余盈余返还改为剩余盈余分配，取消了公积金总额，改成年末余额/总额。

　　(三)补提折旧

　　《会计制度》设置了“生产性生物资产累计折旧”科目，核算合作社对生产性生物资产计提的累计折旧。合作社对尚未核销、已经按原制度分期摊销并直接冲减账面价值的产役畜、经济林木等，应当按照截至2022年12月31日累计摊销的金额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

　　(四)补提摊销

　　《会计制度》设置了“累计摊销”科目，核算合作社对无形资产计提的累计摊销。合作社对尚未核销、已经按原制度分期摊销并直接冲减账面价值的无形资产，应当按照截至2022年12月31日累计摊销的金额，借记“无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。

　　四、有效落实两个制度的建议

　　两个制度的有效贯彻落实需要多措并举推进。一是积极利用传统媒体和互联网新媒体开展系列宣传教育，用合作社带头人及其成员喜闻乐见的方式，让他们认识到两个制度的重要性、了解两个制度的主要内容。二是重点做好农民专业合作社辅导员与财会人员关于两个制度贯彻落实的专题培训工作，使其更为全面、准确掌握两个制度的核心要求。三是择时开展农民专业合作社财务制度、会计制度的知识竞赛，实现以赛代训效果，丰富两个制度的宣传与学习形式。四是加强宣传，推介一批两个制度执行规范的合作社典型。五是通过表彰奖励等举措，积极动员财会类科研机构、会计师事务所等社会力量开展针对农民专业合作社的专业化财会指导、服务。六是农财两部门适时派出工作组对两个制度的执行情况进行监督、检查和指导。

　　来源：济源产城融合示范区农业农村局